При отражении в учете операций по прекращению обязательств кредитного характера следует руководствоваться нормативными документами Банка России:

— Указанием Банка России от 27.07.2001 № 1007-У (в действующей редакции);

— Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П (в действующей редакции);

— требованиями Гражданского кодекса РФ;

— письмами и разъяснениями Минфина России.

Рассмотрим ряд моментов, которые могут вызвать вопросы и на ко­торые следует обратить внимание при проведении таких операций.

Сумма имущества, отражаемая в балансе

Имущество, приобретенное банком-кредитором в результате осуществления сделок, отражается в балансе:

— по договорам отступного — в сумме прекращенных обязательств заемщика (должника) по договору на предоставление (размещение) денежных средств;

— по договорам залога в случае признания торгов несостоявшимися — по покупной стоимости (с учетом НДС).

Согласно ст. 350 ГК РФ при объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой в сумме не более чем на 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Средства, полученные в результате оприходования имущества, в случае если по залогодателю не возбуждено конкурсное производство, направляются на погашение требований по кредитному договору.

Если залогом имущества должника обеспечиваются требования конкурсного кредитора по кредитному договору, то согласно Федеральному закону от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ, Закон о банкротстве) (п. 2 ст. 138) из средств, вырученных от реализации предмета залога:

— 80% направляются на погашение требований конкурсного кредитора по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества должника, но не более основной суммы задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов;

— оставшиеся средства направляются на специальный банковский счет должника:

— 15% от суммы, вырученной от реализации залога, — для погашения требований кредиторов первой, второй очереди, в случае недостаточности иного имущества должника — для погашения указанных требований;

— оставшиеся средства — для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязан­ностей.

Пример 1

От реализации залога выручено 150 ед. (условных денежных единиц). Требования конкурсного кредитора по обязательству, обес­печенному залогом должника, и причитающиеся проценты составляют 100 ед., штрафы — 5 ед. Так как 80% суммы, вырученной при реализации, превышают величину требований кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, и причитающихся процентов, то от средств, вырученных при реализации, в погашение требований конкурсного кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, пойдет 100 ед., а 50 ед. в течение 10 дней должны быть направлены на специальный банковский счет должника, из них:

— 22,5 ед. — для погашения требований кредиторов первой, второй очереди;

— 27,5 ед. — для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей.

Пример 2

От реализации залога выручено 100 ед. Требования кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, и причитающиеся проценты составляют 100 ед. Штрафы — 5 ед.

Так как 80% от суммы, вырученной при реализации, не превышают величину требований конкурсного кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, и причитающихся процентов, то вся сумма 80 ед. пойдет в погашение требований конкурсного кредитора по обязательству, обеспеченному залогом должника, а 20 ед. в течение 10 дней должны быть направлены на специальный банковский счет должника, из них:

— 15 ед. — для погашения требований кредиторов первой, второй очереди;

— 5 ед. — для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей.

Очередность погашения требований (исполнения обязательств)

В соответствии со ст. 319 ГК РФ если сумма средств, полученная по договору отступного в результате реализации залогового имущества, недостаточна для исполнения денежного обязательства в полном объеме, то при отсутствии в условиях договора иного порядка в первую очередь погашаются издержки кредитора по получению исполнения, затем — проценты, а оставшейся частью — основная сумма долга. Очередность, определенная в кредитном договоре, если это предусмотрено, может быть изменена, о чем уведомляется заемщик.

При признании торгов по реализации имущества несостоявшимися оно принимается на баланс банка, и тогда очередность погашения задолженности за счет предмета залога, если по залогодателю не возбуждено конкурсное производство, аналогична изложенной в предыдущем абзаце. Но в этом случае за счет залогового имущества могут быть погашены также затраты, связанные с хранением и реализацией залога, штрафы (пени).

Если залогом имущества должника обеспечиваются требования конкурсного кредитора по кредитному договору, согласно Закону № 127-ФЗ (п. 2 ст. 138) при принятии имущества на баланс банка в случае признания торгов по его реализации несостоявшимися погашению за счет предмета залога подлежит сумма задолженности по процентам и основному долгу. Штрафы, пени и проч. за счет суммы, полученной от принятия к учету предмета залога, погашению не подлежат.

Оставшаяся задолженность и штрафы будут удовлетворены в следующем порядке:

— денежные средства, предназначавшиеся для погашения требований кредиторов 1 и 2 очереди и оставшиеся на специальном банковском счете должника после полного погашения таких требований, направляются на погашение части обеспеченных залогом имущества должника требований конкурсных кредиторов, не погашенной из стоимости предмета залога в связи с удержанием части стоимости для погашения требований кредиторов первой и второй очереди;

— денежные средства, оставшиеся после полного погашения требований кредиторов первой и второй очереди, требований кредитора, обеспеченных залогом реализованного имущества, включаются в конкурсную массу;

— денежные средства, оставшиеся после полного погашения судебных расходов, расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим и оплату услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей, включаются в конкурсную массу;

— не удовлетворенные за счет стоимости предмета залога требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, удовлетворяются в составе требований кредиторов третьей очереди.

Порядок учета полученного имущества на балансе банка

Имущество, приобретенное в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога, а также полученное в результате признания торгов несостоявшимися, до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности учитывается на счете 61011 «Внеоборотные запасы». Отражение в балансе осуществляется в следующие сроки:

— имущество, полученное по договорам отступного, — в дату, определенную договором (как правило, это дата подписания акта приема-передачи имущества);

— имущество, полученное в результате признания торгов несостоявшимися, — в дату принятия имущества по акту приема-передачи имущества.

Банк России не устанавливает ограничений на сроки реализации залогового имущества и нахождения его на данном счете, однако подчеркивает, что ситуация, когда кредитная организация принимает в качестве отступного (предмета залога) неликвидное имущество, недопустима.

Если имущество, полученное по договорам отступного и купленное на торгах, сдается в аренду, это следует квалифицировать как «использование имущества в собственной деятельности» и соответственно учитывать его на счете 60401 «Основные средства (кроме земли)». При наличии счета-фактуры по полученному имуществу одновременно отражается НДС. Следует обратить внимание, что на практике может возникнуть ситуация, когда при оставлении за собой предмета залога в соответствии со ст. 350 ГК РФ и одновременно действиях согласно ст. 138 Закона № 127-ФЗ судебный исполнитель до оформления акта передачи имущества потребует от банка исполнения обязанности об оплате средств в размере, установленном п. 2 указанной статьи, на специальный банковский счет должника. В этом случае средства перечисляются с балансового счета 60323 «Расчеты с прочими дебиторами». Остаток по счету закрывается после оприходования на баланс имущества.

Бухгалтерские проводки

1. Торги признаны несостоявшимися. По залогодателю возбуждено конкурсное производство, банк в соответствии с п. 2 ст. 138 Закона № 127-ФЗ перечисляет средства на специальный банковский счет должника до получения имущества:

Дт 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»

Кт 301, 407 и др. «Специальный банковский счет должника» — в сумме, направленной на специальный банковский счет должника.

2. Имущество принято на баланс банка. Решение о его использовании в собственной деятельности не принято:

Дт 61011 «Внеоборотные запасы» (основные средства, земля, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, принятые на баланс по результатам несостоявшихся торгов)

Кт 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» — в сумме, направленной на специальный банковский счет должника (проводка делается в случае, если по залогодателю возбуждено конкурсное производство и оприходование имущества проводится с соблюдением ст. 138 Закона № 127–ФЗ и до момента передачи имущества произведена оплата установленной законодательством суммы на специальный банковский счет должника)

Кт 301, 407 и др. «Специальный банковский счет должника» — в сумме, направленной на специальный банковский счет должника (проводка делается в случае, если по залогодателю возбуждено конкурсное производство и оприходование имущества проводится с соблюдением ст. 138 Закона № 127-ФЗ)

Кт 47423 «Требования банка по прочим операциям» (проводка делается в части возмещения издержек по получению исполнения и хранения предмета залога, возмещения издержек по уплаченной госпошлине)

Кт 70601 «Штрафы, пени, неустойки полученные» — в части штрафов, пеней, неустоек

Кт 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам», 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» — в части просроченной задолженности по получению процентов, числящейся на балансе

Кт 70601 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты» — в части задолженности по получению процентов, числящихся на внебалансовом счете 916 либо доначисленных на дату совершения операции

Кт 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам», 458 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» — в части основного долга.

3. На баланс банка приняты ценные бумаги или драгметаллы, а также материальные ценности, основные средства или земля, по которым принято решение об использовании в собственной деятельности. Предмет залога по покупной цене отражается на следующих счетах в зависимости от вида имущества:

Дт 61002—61010 «Материальные запасы», 7602 «Расходы по НДС уплаченному» — на сумму товарно-материальных ценностей, сумму выделенного по ним НДС

Дт 501—519 «Вложения в долговые обязательства», «Вложения в акции», «Учтенные векселя» — на сумму принимаемых на баланс ценных бумаг

Дт 203 «Драгоценные металлы», 204 «Природные драгоценные камни» — на сумму драгоценных металлов и камней

Дт 60701 «Вложения в сооружение, создание и приобретение основных средств и нематериальных активов» — на сумму основных средств, нематериальных активов, земли

Кт 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» — в сумме, направленной на специальный банковский счет должника (проводка делается в случае, если по залогодателю возбуждено конкурсное производство, оприходование имущества проводится с соблюдением ст. 138 Закона № 127-ФЗ и до момента передачи имущества произведена оплата установленной законодательством суммы на специальный банковский счет должника)

Кт 301, 407 и др. «Специальный банковский счет должника» — в сумме, направленной на специальный банковский счет должника (проводка делается в случае, если по залогодателю возбуждено конкурсное производство и оприходование имущества проводится с соблюдением ст. 138 Закона № 127-ФЗ)

Кт 47423 «Требования банка по прочим операциям» — в части возмещения издержек по получению исполнения и хранения предмета залога, возмещения издержек по уплаченной госпошлине

Кт 70601 «Штрафы, пени, неустойки полученные» — в части штрафов, пеней, неустоек

Кт 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам», 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» — в части просроченной задолженности по получению процентов, числящихся на балансе

Кт 70601 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты» — в части задолженности по получению процентов, числящихся на внебалансовом счете 916 либо доначисленных на дату совершения операции

Кт 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам», 458 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» — в части основного долга.

Следует обратить внимание, что в случае если по залогодателю возбуждено конкурсное производство, проводки по кредиту, приведенные в п. 2 и 3, проводятся только в части основного долга и процентов в порядке, изложенном в разделе «Очередность погашения требований (исполнения обязательств)».

4. Если предмет залога относится к основным средствам (в т.ч. земле) и нематериальным активам, его оприходование завершается в соответствии с порядком, установленным Банком России для их приобретения:

Дт 60901 «Нематериальные активы» — на сумму нематериальных активов

Дт 604 «Основные средства» — на сумму основных средств, земли

Дт 70602 «Расходы по НДС уплаченному» — на сумму выделенного НДС (при наличии счета-фактуры)

Кт 60701 «Вложения в сооружение, создание и приобретение основных средств и нематериальных активов».

Не погашенные за счет покупной стоимости предмета залога требования могут истребоваться в ином порядке.

Не прекращенные договором о залоге суммы требований продолжают учитываться на тех же счетах.

При недостаточности покупной стоимости предмета залога для покрытия всей задолженности, если завершены все возможные процедуры истребования и отсутствуют иные источники погашения, обязательства могут быть погашены за счет резерва на возможные потери в порядке, определенном инструкциями положений Банка России от 26.03.2004 № 254-П и от 20.03.2006 № 283-П и процедурами, предусмотренными внутренними документами банка.

Неиспользованная сумма резерва под возможные потери по ссудам подлежит восстановлению на доходы банка.

При этом осуществляются следующие проводки.

5. Восстановление резерва:

Дт 60324 «Резервы на возможные потери» — в части резервов под штрафы, госпошлины

Дт 45918, 32505 «Резервы на возможные потери» — в части резервов по основному долгу

Дт 45818, 32403 «Резервы на возможные потери» — в части резервов по процентам

Кт 70601 «Доход от восстановления резерва».

Одновременно с проводками, приведенными в п. 1–5, на сче­тах главы В «Внебалансовые счета» отражаются следующие операции.

6. Списание обеспечения:

Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кт 913 «Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств».

7. Списание просроченных процентов, зачтенных в счет покупной стоимости предмета залога и отнесенных на доходы:

Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кт 916 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса».

8. Прием документов, подтверждающих переход права собственности (в случае хранения этих документов в хранилище ценностей):

Дт 91202 «Разные ценности и документы»

Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Если предметом залога являлись ценные бумаги, в установленном порядке создается резерв под обесценение ценных бумаг либо резерв под возможные потери по ссудам, а по счетам депо производятся оприходование ценных бумаг и списание обеспечения.

9. Если по имуществу, принятому на баланс банка в результате урегулирования ссудной задолженности, в последующем принимается решение о его использовании в собственной хозяйственной деятельности или оно сдается в аренду, то на балансе банка отражаются следующие проводки:

Дт 61002—61010 «Материальные запасы», 70602 «Расходы по НДС уплаченному» — на сумму товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, сумму выделенного по ним НДС

Дт 60701 «Вложения в сооружение, создание и приобретение основных средств и нематериальных активов» — на сумму основных средств, нематериальных активов, земли

Кт 61011 «Внеоборотные запасы» — на сумму основных средств, земли, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, принятых на баланс банка по результатам несостоявшихся торгов.

Если предмет залога относится к основным средствам (в т.ч. земле) и нематериальным активам, его оприходование завершается в соответствии с порядком, установленным Банком России для их приобретения (см. проводку в п. 4).

Операции по реализации банком-кредитором приобретенного предмета залога осуществляются в общем порядке, установленном нормативными актами Банка России для реализации соответствующих финансовых активов, товарно-материальных ценностей и нематериальных активов.

10. Бухгалтерский учет операций, связанных с прекращением обязательства путем предоставления отступного, производится следующими проводками.

При получении кредитором в качестве отступного финансовых активов, товарно-материальных ценностей и нематериальных активов данная операция отражается проводками, приведенными в п. 2–4. Учет операций по их реализации осуществляется в общем порядке, установленном нормативными актами Банка России для реализации соответствующих финансовых активов, товарно-материальных ценностей и нематериальных активов. Учет операций по их использованию в собственной деятельности осуществляется проводками, приведенными в п. 2, 4, 9. Суммы требований в части не прекращенных договором об отступном продолжают учитываться на тех же счетах, на которых требования были учтены ранее.

Имущество, в существенных объемах возникающее на балансах банков в последнее время, вызывает у Банка России значительное беспокойство, вследствие чего в настоящий момент готовится ряд нормативных документов, касающихся этого вопроса.

С одной стороны, Департамент бухгалтерского учета Банка России готовит проект изменений в Положение № 302-П, согласно которым предполагается ввести новые счета для учета:

— имущества, временно не используемого в основной деятельности;

— имущества, временно не используемого в основной деятельности, переданного в аренду.

На момент написания статьи эти изменения еще не утверждены.

С другой стороны, на регистрации в Минюсте России находится проект документа, вносящий изменения в Положение № 283-П. Согласно этим изменениям предполагается ввести обязательное резервирование недвижимого имущества, земли, полученных по отступному. Фактически все имущество, не используемое в основной деятельности, должно быть зарезервировано. Размер резерва по таким активам будет зависеть от срока, в течение которого эти активы учитываются кредитной организацией. Важно заметить, что данное требование по созданию резервов относится и к имуществу, переданному в доверительное управление, ПИФы, выведенному на балансы дочерних организаций.

Отражение в налоговом учете принятия основных средств в связи с несостоявшимися торгами, а также по отступному

НДС

Если реализация имущества происходит по решению суда (в т.ч. при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), то согласно п. 4 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, а сам налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом. Налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. Налоговая база по НДС при реализации предметов залога исчисляется по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налоговый агент, указанный в п. 4 ст. 161 НК РФ, дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.

Учитывая, что в рассматриваемом случае торги признаны несостоявшимися и банк оставляет основные средства за собой, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет залогодателем за счет собственных средств (в ситуации с банкротством таким лицом будет выступать должник в лице конкурсного управляющего).

Суммы уплаченного НДС банк, использующий положения п. 5 ст. 170 НК РФ, относит на расходы, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию (при наличии счета-фактуры).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 10 ст. 251 НК РФ денежные средства и имущество, поступившее в счет погашения обязательств по кредитному договору, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и включено в амортизационную группу в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ), и если банк принимает решение об использовании основных средств в собственной деятельности или начинает сдавать их в аренду, то в дату принятия решения об использовании имущества основные средства должны быть учтены в составе амортизируемого имущества.

Налог на имущество

Объектами налогообложения для российских организаций согласно п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (в т.ч. имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ. Следовательно, полученные в качестве отступного основные средства будут облагаться налогом на имущество.

Следует обратить внимание, что если в качестве реализации залога или через отступное получено недвижимое имущество и оно используется в основной деятельности, то независимо от регистрации прав на него должен уплачиваться налог на имущество. В соответствии с письмом Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 (указанная позиция подтверждается решением ВАС РФ от 17.10.2007 № 8464/07 и определением ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08), если объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно облагаться налогом на имущество организаций; иные факты будут рассматриваться как уклонение от налогообложения.

При учете операций в соответствии с методикой, изложенной в настоящей статье, не возникает проблем со своевременным начислением налога на имущество.

Также стоит учесть, что в связи с поступлением из органов регистрации в территориальные налоговые органы информации о регистрации прав на объекты недвижимого имущества, которые банк не использует в основной деятельности, а учитывает как внеоборотные запасы, у кредитной организации могут возникнуть вопросы о неполной уплате налога на имущество. Их можно урегулировать, предоставив информацию, подтверждающую факт отсутствия ввода указанных объектов в эксплуатацию для основной деятельности.

Е.В. Фунтова, ОАО Банк «Петрокоммерц», главный бухгалтер