Финансовая сфера

Банковское обозрение


  • Правила определения порядка удовлетворения налоговых обязательств в банкротстве
11.07.2024 Best-practice

Правила определения порядка удовлетворения налоговых обязательств в банкротстве

Признание лица несостоятельным (банкротом) свидетельствует о его неспособности в полном объеме удовлетворить требования кредиторов. В свою очередь, недостаточность имущества банкрота закономерно создает конкуренцию кредиторов за конкурсную массу должника — кредиторы стремятся получить удовлетворение требований в бо́льшем объеме и в приоритетном порядке по сравнению с иными кредиторами


Определенным приоритетом по сравнению с иными кредиторами пользуется ФНС России1, однако требования уполномоченного органа зачастую весьма сложны в определении:

  • момента их возникновения (что влечет неопределенность в квалификации их как текущих или реестровых);
  • порядка удовлетворения (за счет конкурсной массы наравне с иными кредиторами или за счет выручки от продажи предмета залога приоритетно перед залоговыми кредиторами).

Именно указанные спорные аспекты требований ФНС России стали камнем преткновения в пяти судебных спорах, рассмотренных Верховным Судом РФ в конце мая текущего года2.

Фактически принятые Верховным Судом РФ позиции в своей совокупности представляют собой универсальную инструкцию, позволяющую корректно определять очередность и порядок удовлетворения требований налогового органа.

Очередность восстановленного НДС

Закон о банкротстве3 выделяет категорию текущих платежей (требований) — это те обязательства должника, которые возникли после даты принятия к производству заявления о признании должника банкротом. Такие требования удовлетворяются приоритетно перед требованиями кредиторов, возникшими до принятия к производству заявления о признании должника банкротом и включенными в реестр требований кредиторов.

Соответственно, признание требования текущим означает повышение вероятности и объема удовлетворения требования кредитора перед иными реестровыми требованиями. Однако обратная ситуация возникает на стороне конкурсных кредиторов — чем больше реестр текущих платежей, тем меньшая сумма будет направлена на удовлетворение реестровых требований.

Как следствие между кредиторами возникают разногласия относительно правовой квалификации их требований — являются ли они текущими или реестровыми.

Для налоговых обязательств такой вопрос стоит наиболее остро ввиду объективной сложности определения момента возникновения долга по ряду налогов и сборов.

В соответствии с положениями НК РФ4 принятые к вычету суммы НДС5 подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС. Вместе с тем операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами, не признаются объектом налогообложения НДС6.

Соответственно, к примеру, если лицо приобрело товар до возбуждения дела о банкротстве или сумма НДС, уплаченная продавцу, в цене этого товара была принята покупателем к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела, то при реализации этого товара на торгах в ходе процедуры банкротства покупателя у последнего появляется обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы НДС и ее уплате в бюджет.

В связи с изложенным возникает обоснованный вопрос об очередности удовлетворения такого восстановленного НДС.

С одной стороны, имеются аргументы «за» признание такого требования текущим. В п. 6 Обзора судебной практики по участию налоговых органов в банкротных спорах7 указано, что при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. Обязанность по восстановлению НДС возникает в результате реализации имущества на торгах в ходе процедуры банкротства, что дает формальное основание полагать отнесение такой задолженности к разряду текущей8.

С другой стороны, возникновение обязанности по восстановлению НДС хоть и имеет место уже после начала банкротства, но обусловлено продажей имущества должника, приобретенного в результате его хозяйственной деятельности, реализуемой до процедуры несостоятельности.

Подобная логика «связанности» предшествующей деятельности должника и возникновения налоговых требований в ходе дела о банкротстве была изложена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 31.05.2023 № 28 П — при рассмотрении вопроса об очередности удовлетворения налога на прибыль, возникающего в результате продажи на торгах имущества банкрота.

Применяя по аналогии указанное Постановление Конституционного Суда РФ, суды приходят к выводу, что восстановленный НДС должен следовать судьбе (в том числе в части даты возникновения) налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет9.

При этом суды дополнительно отмечают10, что обязательства по возмещению восстановленного НДС и возврату неосновательного обогащения имеют схожий механизм образования, поэтому при разрешении вопроса о моменте возникновения у уполномоченного органа данного требования целесообразно руководствоваться правовым подходом, изложенным в п. 9 Постановления ВАСР Ф № 6311.

В результате суды приходят к выводу, что обязательство по уплате НДС возникает не в момент утраты права на получение налогового вычета, а в момент совершения операции, которая стала основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Последующая утрата права на получение налогового вычета, опосредованная необходимостью реализации имущества должника для соразмерного удовлетворения требований кредиторов, не может являться достаточным основанием для квалификации требования об уплате восстановленного НДС как текущего обязательства12.

Верховный Суд РФ в определениях от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 по делу № А41‑63047/2017 и от 13.06.2024 № 305-ЭС20-4777 (4) по делу № А40-323/2019 разрешил возникшие в практике противоречия в пользу второго названного подхода, указав следующее:

  • для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета:
  • сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился до возбуждения дела о банкротстве, удовлетворяется в третьей очереди реестра требований кредиторов;
  • сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился после возбуждения дела о банкротстве, удовлетворяется в пятой очереди текущих платежей;
  • в целях недопустимости злоупотреблений Верховный Суд РФ в исключительных случаях при выявлении намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства суд вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди;
  •  для имущественных и неимущественных налогов (налог на прибыль и НДС соответственно) действуют различные правовые режимы — для удовлетворения неимущественных налогов приоритетный порядок погашения из выручки от продажи залога не применяется13.

Имущественные налоги, начисленные на залоговое имущество

Закон о банкротстве предусматривает для залоговых кредиторов дополнительные гарантии — право получить удовлетворение их требований преимущественно перед другими кредиторами за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога.

Вместе с тем такие преференции для залоговых кредиторов имеют свои ограничения. В частности, согласно п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования в пользу залогового кредитора.

В соответствии с разъяснениями Верховного14 и Конституционного15 судов РФ налоги, начисление которых связано с продолжением эксплуатации залогового имущества должника-банкрота в период нахождения этого имущества в банкротных процедурах, подлежат уплате по аналогии с режимом погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах — в первоочередном порядке за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором.

Однако в судебной практике возник вопрос: такому приоритетному погашению подлежат имущественные налоги, начисленные за весь период банкротства или за некий ограниченный временной промежуток?

Судебная практика по анализируемому вопросу не отличалась единообразием.

В ряде случаев суды приходили к мнению, что погашению в приоритетном порядке за счет выручки от продажи предмета залога подлежат имущественные налоги, начисленные на предмет залога с даты возбуждения дела о банкротстве16. В других случаях суды придавали приоритет имущественным налогам, начисляемым на предмет залога только с даты открытия процедуры конкурсного производства17. В обоснование такого подхода суды указывали, что только на стадии конкурсного производства у залогового кредитора появляется потенциальная возможность определять судьбу предмета залога и влиять на скорость решения вопроса о продаже залогового имущества.

В иных случаях залоговый кредитор не определяет судьбу предмета залога, поэтому не имеется оснований для погашения имущественных налогов за этот период из выручки от реализации такого обремененного актива.

При ином подходе будет иметь место переложение на залогового кредитора бремени уплаты налогов за периоды, на длительность которых он никоим образом не влиял и, более того, которые могли быть искусственно увеличены по причине умышленных действий лиц, не заинтересованных во введении конкурсного производства.

Однако нередко суды признавали не имеющим значение обстоятельством дату включения требования залогового кредитора в реестр, а оно может быть позднее даты открытия процедуры, в которой реализуется предмет залога18.

Верховый Суд РФ в определениях от 13.06.2024 № 304-ЭС22-29762 по делу № А03-11042/2017, от 13.06.2024 № 304-ЭС16-19840(4) по делу № А03-1592/2014, от 13.06.2024 № 308-ЭС18-21050 (87, 90) по делу № А53-32531/2016 установил принцип, которым следует руководствоваться при исчислении имущественных налогов, погашаемых приоритетно перед залоговыми кредиторами.

С момента, когда у залогового кредитора появляется право обратить взыскание на заложенное имущество (в том числе на арендные платежи), то есть когда ему передается право распоряжаться материальной базой, за счет которой ранее собственник нес бремя содержания имущества, возникает экономическое основание для возложения на такого залогового кредитора обязанности погасить имущественные налоги за соответствующий период.

Переход на указанных лиц права определения судьбы имущества влечет и переход обязанности по возмещению из полученной в дальнейшем стоимости такого имущества расходов, необходимых для его сохранения и реализации.

Соответственно, ключевое значение имеет момент, когда залоговый кредитор начинает пользоваться преимуществами своего положения:

  • до этой даты требования уполномоченного органа по имущественным налогам приоритета перед залоговыми кредиторами не имеют, удовлетворяются в составе пятой очереди текущих платежей;
  • после этой даты средства, вырученные от реализации предмета залога, сначала направляются на оплату имущественных налогов и расходов на залоговое имущество в порядке п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве и только потом — залоговому кредитору.

Далее Верховный Суд РФ сформулировал следующий алгоритм определения момента, с которого залоговый кредитор начинает пользоваться преимуществами своего положения и как следствие несет бремя по уплате имущественных налогов:

  • со дня объявления резолютивной части об открытии конкурсного производства — если требования залогового кредитора были установлены в реестре до этого дня;
  • со дня включения требований залогового кредитора в реестр — если такое установление приходится на период конкурсного производства;
  • за весь период с возбуждения дела о банкротстве — если выручка от аренды (иной эксплуатации) имущества передавалась исключительно залоговому кредитору, а не распределялась между всеми кредиторами.

В целях недопущения злоупотреблений Верховный Суд РФ указал, что, если залоговый кредитор сначала заявляет о включении в реестр денежного требования, а позже получает статус залогового кредитора и такой разрыв не связан с объективными причинами, не зависящими от воли залогового кредитора, датой начала периода возложения обязанности по оплате имущественных налогов за счет выручки от продажи заложенного имущества следует считать дату объявления резолютивной части определения о включении в реестр по денежному требованию, а не получения статуса залогового кредитора.

Сформулированные Верховным Судом РФ правовые позиции устранили возникшие в практике противоречия — при этом выводы суда справедливы и заведомо не предоставляют предпочтение тем или иным кредиторам. Указанные критерии также могут быть использованы судами для разрешения смежных вопросов.


1. Федеральная налоговая служба России.
2. № А41-63047/2017 (№ 305-ЭС23-19921), № А03-11042/2017 (№ 304-ЭС22-29762), № А03-1592/2014 (№ 304-ЭС16-19840 (4)), № А53-32531/2016 (№ 308-ЭС18-21050 (87,90)), № А40-323/2019 (№ 305 ЭС20-4777 (4)).
3. Здесь и далее — Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
4. Подпункт 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 части второй Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
5. Здесь и далее — налог на добавленную стоимость.
6. Подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
7. Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).
8. Постановления Арбитражного суда Московского округа от 20.12.2023 по делу № А40-331754/2019, от 17.08.2023 по делу № А41-63047/2017, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.2023 по делу № А70-8365/2019
9. Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.01.2024 по делу № А75 20452/2019, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.05.2024 по делу № А82 20050/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 20.03.2024 по делу № А07-21746/2018, Арбитражного суда Поволжского округа от 19.02.2024 по делу № А57-18444/2020.
10. Определение Верховного Суда РФ от 04.04.2024 № 301-ЭС24-4549 по делу № А39-8441/2019.
11. Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве».
12. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.05.2024 по делу № А82-328/2019.
13. Определение Верховного Суда РФ от 09.03.2023 № 308-ЭС19-21172(7) по делу № А32-36069/2016.
14. Определение Верховного Суда РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 по делу № А40-48943/2015, п. 14 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021).
15. Постановление Конституционного Суда РФ от 09.04.2024 № 16-П.
16. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.11.2023 по делу № А40-181390/2018.
17. Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 03.08.2023 по делу № А50-28145/2016, Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2023 по делу № А41-40093/2017, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2022 по делу № А40-250246/2017.
18. Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 21.12.2022 по делу № А71-17642/2018, от 24.11.2022 по делу № А50-44954/2017, п. 17 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Уральского округа по вопросам применения законодательства о несостоятельности (банкротстве) (по итогам заседания, состоявшегося 29 октября 2021 года в Екатеринбурге), в котором также отмечено, что в случае если залоговый кредитор препятствовал введению процедуры банкротства, в которой было произведено обращение взыскания на предмет залога, то в указанном порядке могут быть погашены и налоги, начисленные за предшествующий этой процедуре период.






Новости Релизы
Сейчас на главной

ПЕРЕЙТИ НА ГЛАВНУЮ