Арестный залог и налоговый арест

Вопрос об «арестном залоге», в частности о налоговом аресте, является дискуссионным на протяжении многих лет. Арестный залог — это особая правовая конструкция, при которой судебный арест имущества (запрет на распоряжение им) трансформируется в обременение, эквивалентное залогу в пользу кредитора, добившегося этого ареста. Его главной целью является защита интересов кредитора, если арестованное имущество будет вопреки запрету отчуждено (например, продано третьему лицу). В этом случае залоговое право кредитора «следует за вещью», и он может обратить взыскание на это имущество уже у нового владельца.

Правовая основа закреплена в Гражданском кодексе РФ: в п. 5 ст. 334 ГК РФ установлено, что с момента удовлетворения судом требований кредитора, в интересах которого наложен запрет, он приобретает права залогодержателя, а ст. 174.1 ГК РФ регулирует последствия сделок, совершенных в нарушение такого запрета. Пункт 18 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 26.04.2017, фактически устанавливает разделение залога на ординарный, то есть возникший из договора или закона, и процессуальный, вытекающий из ареста. Последний, в отличие от первого, не порождает залогового приоритета, так как в противном случае нарушался бы принцип равенства кредиторов.

С налоговым арестом ситуация обстоит сложнее, так как с 01.04.2020 был введен в силу п. 2.1 ст. 73 НК РФ, которым установлено, что арест имущества налогоплательщика порождает у налогового органа залоговое право в отношении этого имущества. Причем последствия в виде залога возникают не только непосредственно при аресте, предусмотренном ст. 77 НК РФ, но и при вступлении в силу решения, предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика. В настоящей статье налоговым арестом будут называться оба данных способа, однако разница между ними существенна. Так, арест, предусмотренный ст. 77 НК РФ, требует обязательной санкции прокурора и отличается более сложной процедурой, в то время как в случае вынесения по результатам налоговой проверки решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обеспечительные меры в отношении имущества принимаются руководителем налогового органа и санкции прокурора не требуют.

По своим признакам налоговый арест скорее относится к процессуальному залогу, однако это не мешало уполномоченному органу с переменным успехом включаться в реестр требований кредиторов должников с требованиями, обеспеченными залогом. Судебная практика по данному вопросу оставалась неоднозначной до 2025 года.

Хронология урегулирования ВС РФ налогового ареста в банкротстве

Так, Определением СКЭС ВС РФ от 11.07.2025 № 306-ЭС24-23083(2) по делу № А72-19547/2022 было установлено, что наличие налогового ареста в отношении имущества должника не является достаточным основанием для признания требования уполномоченного органа обеспеченным залогом арестованного имущества в деле о банкротстве должника. Судебная коллегия исходила из того, что нормы Закона о банкротстве являются специальными по отношению к налоговым, а правоотношения, связанные с банкротством, основаны на принципе равенства кредиторов. Требования кредиторов, относящиеся к одной категории выплат, не допускают введения судом, рассматривающим дело о несостоятельности, различного режима удовлетворения в зависимости от формальных (процедурных) критериев, не связанных с материально-правовой природой этих требований (таких как результат разрешения ходатайства о наложении ареста). Также давалась оценка экономического смысла залога как такового и, напротив, вреда от установления преференции в пользу уполномоченного органа. Учитывая предыдущую последовательность позиции Верховного Суда РФ, дальнейшие события вызвали удивление у юридического сообщества.

В начале осени 2025 года и ФНС России, и Генеральная прокуратура РФ направили в Президиум Верховного Суда РФ надзорные жалобы в рамках данного дела.

7 ноября 2025 года Верховный Суд принял решение об истребовании всего дела для детального изучения. Однако, как указывалось ранее, 19 ноября 2025 года Президиум ВС РФ обнародовал официальное разъяснение в формате «Вопрос — ответ», посвященное применению налогового ареста в процедурах банкротства. Данный документ представил иную правовую трактовку, прямо противоположную позиции СКЭС ВС РФ. В нем было установлено, что арест, налагаемый налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом, автоматически создает залог в силу закона. Как следствие требования ФНС в деле о несостоятельности должны признаваться обеспеченными этим залогом, что предоставляет фискальному органу весь объем прав залогодержателя. Президиум особо отметил публично-правовой характер подобных обеспечительных мер, указав также на ограниченные возможности для их оспаривания в рамках правил о предпочтительных сделках.

Примечательно, что в тот же день, 19 ноября, после публикации данных разъяснений Генеральная прокуратура РФ отозвала свою надзорную жалобу, а спустя несколько дней аналогичное ходатайство о возвращении подала и ФНС России.

Вместо первоначального пути обжалования уполномоченный орган избрал новую тактику. Уже 26 ноября ФНС России обратилась в Верховный Суд с заявлением, настаивая на пересмотре судебного акта по новым и вновь открывшимся обстоятельствам.

Определением СКЭС ВС РФ от 25.12.2025 предыдущее Определение СКЭС ВС РФ от 11.07.2025 № 306-ЭС24-23083(2) было отменено по новым обстоятельствам. Несмотря на отсутствие в ч. 3 ст. 311 АПК РФ подобного основания для пересмотра, а также на то, что сами разъяснения не содержат соответствующих оговорок, Судебная коллегия сослалась на ревизию правового подхода, свойство окончательности позиции Президиума ВС РФ и отсутствие законодательной возможности ее оспаривания.

Таким образом, менее чем за полгода налоговый арест сначала был лишен статуса залога в рамках дела о банкротстве, а затем, напротив, этот статус был за ним признан.

Последствия текущего регулирования налогового ареста в банкротстве для кредиторов

Подобное регулирование еще больше нарушает баланс прав кредиторов и уполномоченного органа в процедурах банкротства в пользу последнего. На данный момент фискальный орган до введения процедуры банкротства может наложить налоговый арест на любое имущество должника в целях последующего удовлетворения своих требований в приоритетном порядке.

Президиум ВС РФ в своих разъяснениях указал на ограничение возможности оспаривания применения налоговым органом обеспечительных мер. На основании п. 4 ст. 61.4 Закона о банкротстве возможность оспаривания таких сделок по предпочтению допускается лишь при наличии у должника на момент платежа известных уполномоченному органу просроченных обязательств перед иными кредиторами. То есть для оспаривания налогового ареста конкурсным кредиторам и (или) арбитражному управляющему необходимо доказать осведомленность налогового органа об иной задолженности, возникшей ранее налоговых обязательств, что на практике будет крайне затруднительно.

Так как налоговый арест накладывается до процедуры банкротства должника, у кредиторов остается не так много юридических возможностей на него повлиять, в том числе в рамках процедуры банкротства. По этой причине желательно, чтобы основные действия предпринимал сам должник, причем оперативно. В том числе это касается вопросов соразмерности ареста. Так, п. 5 ст. 77 НК РФ предусмотрено, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Тем не менее в условиях отсутствия достоверной информации о стоимости имущества налоговый орган может накладывать арест или обеспечительные меры несоразмерно, а именно — на то имущество, которое посчитает нужным.

Важно помнить, что арест на имущество по ст. 77 НК РФ производится при наличии одновременно двух условий:

1. неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов;
2. наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Налоговый арест в виде обеспечительных мер контролировать значительно сложнее. Как указывалось ранее, принятие обеспечительных мер в порядке ст. 101 НК РФ не требует санкции прокурора: для их применения руководителю налогового органа достаточно наличия оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение соответствующего решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в этом решении.

Таким образом, противостоять аресту имущества по ст. 77 НК РФ значительно проще, чем обеспечительным мерам в отношении имущества, поскольку необходимость соблюдения установленных условий и более жесткая, регламентированная процедура дают должнику больше возможностей для защиты своих прав.

Отметим, что информация о налоговом аресте в отношении имущества должника в соответствии с п. 4 ст. 72 НК РФ подлежит официальному опубликованию в соответствующем реестре на сайте налогового органа в течение трех дней после его наложения. Также следует помнить, что и арест имущества, и обеспечительные меры в отношении имущества могут быть заменены, однако это возможно только по требованию должника и до установления требований уполномоченного органа в реестре требований кредиторов.

Кредиторы, в свою очередь, как и должник, при обнаружении налогового ареста на имущество должника вправе обратиться с жалобой на принятые решения во внесудебном порядке в соответствии со ст. 138 НК РФ либо обратиться в арбитражный суд с требованием о признании недействительным ненормативного акта в порядке ст. 198 АПК РФ. В обоих случаях таким кредиторам необходимо доказать, каким образом были нарушены их права. В качестве аргумента, например, может использоваться наличие судебного акта о взыскании с должника задолженности, возникшей ранее требований налогового органа.

Кроме того, кредиторы вправе присоединиться к судебному спору с налоговым органом, инициированному самим должником, в качестве третьего лица, что в ряде случаев может оказаться более эффективным. Однако указанные меры осуществляются вне рамок процедур банкротства.

Рассмотрим подробнее последствия текущего регулирования налогового ареста непосредственно для самой процедуры банкротства. Ожидается увеличение доли процедур, в которых налоговый орган будет обладать статусом залогового кредитора. Масштаб такого роста будет зависеть исключительно от распространенности применения данного инструмента со стороны уполномоченного органа.

Но это будет означать, что кредиторский контроль процедуры в таких делах чаще будет именно за налоговым органом. Пунктом 1 ст. 15 Закона о банкротстве предусмотрен закрытый перечень вопросов, по которым могут голосовать кредиторы, требования которых обеспечены залогом. При этом по вопросу выбора кандидатуры арбитражного управляющего залоговые кредиторы голосуют наравне с остальными.

Основным значимым последствием станет уменьшение размера удовлетворения требований остальных кредиторов. Имущество, на которое был наложен налоговый арест, в процедуре банкротства будет реализовываться по правилам ст. 138 Закона о банкротстве, вследствие чего преимущественное удовлетворение будет получать уполномоченный орган.

В соответствии с Постановлением КС РФ от 31.05.2023 № 28-П налог на прибыль от продажи имущества, находящегося в залоге, включается в третью очередь реестра требований кредиторов. Это означает, что денежные средства от реализации предмета залога будут направляться на удовлетворение требований налогового органа, а реестр требований кредиторов фактически «размоется» за счет включения в него требований по налогу на прибыль, что может привести и к утрате кредиторского контроля.

Подводя итог, следует отметить, что налоговый орган получил инструмент, позволяющий ему добиваться преимущественного удовлетворения своих требований в процедурах банкротства должника, тогда как возможности противостоять этому инструменту для иных кредиторов существенно ограничены.

Рекомендации для кредиторов

Несмотря на очередное усиление позиции уполномоченного органа, у кредиторов сохраняются возможности и инструменты для удовлетворения своих требований и отстаивания интересов.

Самым эффективным инструментом по-прежнему остается обеспечение исполнения обязательств в виде залога. Несмотря на то что Постановлением КС РФ от 09.04.2024 № 16-П экономическая целесообразность залога была поставлена под сомнение из-за приоритетного погашения имущественных налогов и пеней по ним перед удовлетворением требований залогового кредитора, залог сохраняет свою актуальность.

Более того, в соответствии с п. 2.1 ст. 73 НК РФ залог по правилам данной статьи не возникает в отношении имущества, находящегося в залоге у третьих лиц, если по правилам гражданского законодательства Российской Федерации передача такого имущества в последующий залог не допускается.

Также указанной нормой предусмотрено, что залог, возникающий из налогового ареста, подлежит государственной регистрации и учету в соответствии с правилами, установленными гражданским законодательством Российской Федерации.

Если на заложенное имущество были наложены обеспечительные меры, старшинство залога сохраняется за первоначальным залогодержателем. Поэтому крайне важно помнить о необходимости регистрации залога, особенно в отношении движимого имущества контрагента.

Следует использовать и иные способы обеспечения исполнения обязательств, в том числе поручительство третьих лиц с залогом их имущества. Поручительства физических лиц при условии их последующего банкротства не столь эффективны, если у кредитора отсутствует статус залогодержателя активов поручителя хотя бы в части. В целях повышения «привлекательности» таких механизмов возможно предоставление поручителям права замены предмета залога в случае предложения ими равноценной альтернативы.

Не менее важен мониторинг контрагентов на предмет проведения налоговых проверок и применения налоговых арестов. Это позволит оперативно реагировать на действия налоговых органов — от переговоров с должником до публикации сообщения о намерении обратиться с заявлением о банкротстве такого должника.

Следует активно использовать судебные и внесудебные механизмы для отмены либо уменьшения размера налогового ареста, если требования кредитора не обеспечены залогом имущества либо обеспечены не в полном объеме. Данный инструмент в первую очередь подходит крупным кредиторам, обладающим значительным объемом требований к должнику. Необходимость таких действий не всегда очевидна и, разумеется, требует оценки экономической целесообразности, однако в отдельных случаях предварительная работа до возбуждения процедуры банкротства может привести к более высокому проценту удовлетворения требований.

По возможности кредиторам следует обеспечивать публичность информации о наличии задолженности должника перед ними. Как указывалось ранее, осведомленность налогового органа о задолженности перед иными кредиторами открывает возможность для оспаривания установления залога, возникшего из налогового ареста.

Кроме того, при включении требований налогового органа в реестр требований кредиторов в качестве обеспеченных залогом следует заявлять возражения, инициировать разногласия и пытаться оспаривать такой залог при наличии соответствующих оснований. Сложившийся подход относительно нов и в большей степени отражает генеральную линию правоприменения, чем окончательно сформированную судебную позицию. Нюансы и особенности конкретной ситуации могут быть оценены судами в пользу кредиторов.

Заключение

Эволюция позиции Верховного Суда Российской Федерации относительно налогового ареста в 2025 году наглядно демонстрирует переформатирование баланса сил в процедурах банкротства. Разворот правовой позиции, приведший к признанию за налоговым арестом залоговых прав в делах о банкротстве, произошел в рекордно короткие сроки и имеет далеко идущие последствия для кредиторов.

Но это не означает, что позиция Президиума ВС РФ является окончательной и неизменной. История развития банкротного права показывает, что судебные подходы могут быть переосмыслены как в ходе законодательной реформы, так и в результате обращения в Конституционный Суд РФ, который теоретически вправе оценить соответствие налогового ареста принципам справедливости и равенства кредиторов.

Тем не менее кредиторам необходимо адаптироваться к текущим условиям и действовать в рамках сложившегося правового пространства. Укрепление залогового обеспечения, систематический мониторинг налоговых рисков контрагентов и активная судебная позиция при включении налоговых требований в реестр должны стать приоритетными направлениями для любого системного кредитора.