В частности, будет увеличена базовая ставка по налогу на добавленную стоимость (НДС), будут отменены «общие» льготы по страховым взносам для субъектов МСП, увеличены акцизы на некоторые товары, изменены отдельные процедурные аспекты, связанные с налогообложением — к примеру, учет на едином налоговом счете сумм доначислений, оспариваемых налогоплательщиком, правила исчисления срока уплаты налогов, если последний день является праздничным или выходным.

Изменения также затронули признание плательщиками НДС организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН). Для этих налогоплательщиков снижается порог доходов для признания их плательщиками НДС — с действовавших перед проведением реформы 60 млн рублей до 20 млн в 2025 году, 15 млн — в 2026-м, 10 млн — с 2027 года.

Наиболее дискуссионный с правовой (а если более конкретно — конституционно-правовой) точки зрения вопрос в этой связи, на наш взгляд, состоит даже не в том, что порог по НДС для УСН в принципе снизили, а в том, что его снизили применительно к периоду (2025 год), который почти завершился на момент принятия соответствующего закона. И этот период опосредует признание налогоплательщиков плательщиками НДС уже с 1 января следующего, 2026 года.

Налогоплательщики, применявшие УСН, до начала соответствующей реформы исходили из того, что соответствующий порог для признания их плательщиками НДС в 2025 году составит 60 млн рублей и вполне могли ориентироваться на то, что он преодолен ими не будет. Как следствие эти налогоплательщики принимали деловые решения, в том числе, возможно, о расширении бизнеса, закладывая в финансовую модель отсутствие НДС при пороге до 60 млн рублей. И вот в конце ноября окончательно стало понятно, что этот порог уменьшился в 3 раза и обязанность по уплате НДС все-таки возникнет уже с 1 января 2026 года. То есть планирование бизнес-активности проводилось при определенных вводных, но эти вводные в процессе ведения деятельности изменились, при этом фактически с обратной силой. Произошедшие в прошлом события (преодоление порога в 20 млн рублей) стали основанием для налогообложения в будущем — с 2026 года.

Но все ли так однозначно и действительно ли можно признать нарушение подобными изменениями налоговых конституционно-правовых гарантий? Попробуем в этом разобраться.

Появление НДС для налогоплательщиков, применяющих УСН

Признание плательщиками НДС налогоплательщиков, применяющих УСН, началось с 1 января 2025 года.

Как и в случае снижения порога по УСН для целей исчисления НДС, оно произошло фактически с обратной силой. Но справедливости ради, чуть позже середины 2024 года — соответствующий закон был опубликован в июле.

Применяющие УСН налогоплательщики признавались плательщиками НДС с 1 января 2025 года, если их доход за 2024 год превысил 60 млн рублей. При этом налогоплательщики могли выбрать, исчислять НДС по ставке 5% и 7% ( в зависимости от объема доходов) без права на применение вычетов НДС или по общей ставке (20%), но с правом уменьшать подлежащий уплате налог на вычеты НДС. Аналогичная опция осталась и сейчас.

Несмотря на то что проведенная в 2024 году налоговая реформа, по сути, идентична налоговой реформе 2025 года в части изменения налогового регулирования по НДС на УСН, поскольку закон был опубликован в июле, можно предположить, что у налогоплательщиков все-таки оставалось время, для того чтобы скорректировать свои деловые решения на последующие годы.

Принципиально стоящий перед налогоплательщиками вопрос можно сформулировать так: проводить интенсивное или экстенсивное расширение бизнеса с увеличением налоговой нагрузки на сумму НДС или сохранить размеры бизнеса «как есть» без увеличения налоговой нагрузки? Иными словами, обеспечит ли расширение бизнеса получение доходов, позволяющих компенсировать возникновение обязанности уплачивать НДС?

Сущностно введение обязанности платить НДС для налогоплательщиков, применяющих УСН, — это в большинстве случаев не собственно введение налога на добавленную стоимость, который по общему правилу «перекладывается» на конечного потребителя, а изъятие части маржинальности предпринимателей.

Этот вывод следует из того, что значительная часть предпринимателей выбрала исчисление НДС по пониженным ставкам без права на вычет НДС, а не по общим ставкам, но с правом на вычет.

Правовая проблема снижения порога по УСН для признания плательщиками НДС

Правовую проблему снижения порога доходов применяющих УСН налогоплательщиков для признания их плательщиками НДС можно усмотреть в нарушении их правомерных ожиданий.

Такие ожидания могут состоять в следующем:

1. в собственно стабильности регулирования в части порога по доходам налогоплательщиков, применяющих УСН, для целей исчисления НДС (соответствующий порог был определен год назад);
2. в том, что этот порог снижается в 3 раза применительно к налоговому периоду, который уже почти завершен, то есть фактически с обратной силой, поскольку события, являющиеся основанием для налогообложения в будущих периодах (с 1 января 2026 года), вероятнее всего, произошли на момент опубликования закона (ноябрь 2025 года).

Конституционный Суд РФ в своих актах последовательно указывает на необходимость реализации принципа защиты правомерных ожиданий участников правоотношений, определяя его в качестве элемента более верхнеуровнего принципа поддержания доверия к закону и действиям государства.

Например, рассматривая дело о конституционности федерального закона, которым были изменены правила налогообложения налогом на имущество физических лиц, допускающие определять налоговую базу на основании кадастровой стоимости, а не инвентаризационной, Конституционный Суд РФ указал (Постановление Конституционного Суда РФ от 15.02.2019 № 10-П): «[…] изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также — в случае необходимости — предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям […]»

В последние годы законодатель действительно довольно волюнтаристски подходит к соблюдению принципа стабильности в налоговых отношениях. Помимо уже указанных примеров можно вспомнить также введенный в 2023 году налог на сверхприбыль (Федеральный закон от 04.08.2023 № 414-ФЗ «О налоге на сверхприбыль»), которым была дополнительно к прочим уплаченным налогам обложена прибыль крупных компаний, полученная в 2022 году.

При этом сам механизм налогообложения предполагал возможность фактической уплаты только половины налога в случае перечисления в бюджет «обеспечительного платежа» в определенный период в 2023 году, а не в соответствии с общим правилом не позднее 28 января 2024 года.

Но вернемся к снижению порога по УСН для целей исчисления НДС в 2025 году. На первый взгляд, действительно, может показаться, что как минимум сомнения в конституционности введенного регулирования могут возникнуть. Но на наш взгляд, это представление обманчиво и его возникновение обусловлено исключительно юридико-техническим оформлением изменяемого регулирования.

Что произошло именно с правовой и экономической точек зрения, а не с формальной точки зрения? Изменились критерии, при которых с нового налогового периода у применяющих УСН налогоплательщиков возникает обязанность платить новый налог — НДС, т.е. для таких налогоплательщиков увеличится объем налоговой обязанности. Но он увеличится именно с нового налогового периода. Не изменится объем налоговой обязанности в прошедших периодах, как и не изменятся объекты налогообложения в прошедших периодах и какие-либо иные элементы налогов.

Вряд ли кто-либо серьезно усомнится в конституционности повышения ставок по УСН, налогу на прибыль или любого иного налога с нового календарного года. Как и в допустимости введения с нового налогового периода принципиально нового налога. Конечно, при соблюдении принципа экономической обоснованности налога и при том, что содержащиеся в ст. 5 Налогового кодекса РФ гарантии действия налогового законодательства во времени, отражающие конституционные гарантии стабильности налогового регулирования, соблюдаются.

Помимо принципов правомерных ожиданий и стабильности налогового регулирования конституционно признается и защищается довольно широкая дискреция законодателя в том числе в сфере налогообложения, ограниченная как приведенными правовыми принципами, так и принципами экономической обоснованности, правовой определенности, баланса частных и публичных интересов. К примеру, рассматривая жалобу на отмену нулевой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых, Конституционный Суд указал (Определение Конституционного Суда РФ от 12.04.2018 № 841-О): «Соответственно, порождаемые налоговым регулированием исключения из имеющего универсальное значение принципа платности природопользования могут быть предусмотрены и скорректированы федеральным законодателем на основе достаточно широкой свободы усмотрения при соблюдении требований правовой определенности и предсказуемости в сфере налогообложения, экономической обоснованности, баланса частных и публичных интересов и не должны вызывать сомнения с точки зрения справедливости и соразмерности соответствующих условий природопользования».

Маловероятно также, что фискальное изъятие чуть меньше 5% (7%) маржинальности у предпринимателей, применяющих УСН (а именно такое снижение предполагает проведенная реформа) посредством введения обязанности уплачивать НДС может быть признано экономически необоснованным. По разным оценкам, маржинальность бизнеса в России, как правило, не меньше чем в 2 раза превышает указанные значения. Это значит, что бизнес продолжает оставаться прибыльным, хотя и в меньшей степени, чем до изменения налогового регулирования.

Есть ли способы оптимизировать налоговую нагрузку по НДС для налогоплательщиков по УСН после реформы 2025 года?

Несмотря на то что изменились правила налогообложения НДС в рамках УСН, изменения не затронули автоматизированную упрощенную систему налогообложения (АУСН) — еще один специальный налоговый режим¹. В изменившихся обстоятельствах АУСН представляет собой разумную альтернативу УСН. Действующее законодательство предполагает возможность применения АУСН до конца 2027 года.

Кроме предоставления повышенного лимита дохода для уплаты НДС, сохранившегося на уровне 60 млн рублей, АУСН также снимает обязанность по уплате почти всех страховых взносов и сдаче значительного объема отчетности.

Если до налоговой реформы АУСН была фискально менее выгодна, чем УСН, то с 2026 года, к примеру, применение АУСН в сравнении с УСН позволит достичь фискальной экономии в размере примерно 29%.

Для перехода на АУСН необходимо соответствовать ряду условий. К примеру, такими условиями для индивидуальных предпринимателей являются в том числе:

1. не более 60 млн рублей дохода за год, предшествующий году перехода на АУСН, и в год применения АУСН;
2. средняя численность работников не более пяти;
3. наличие расчетных счетов не в уполномоченных банках (которые не обеспечивают процессинг в рамках АУСН);
4. привлечение в качестве работников лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ;
5. участие в договоре простого товарищества;
6. осуществление деятельности в интересах другого лица по договорам комиссии, поручения и агентирования.

Перейти на применение АУСН при использовании УСН можно с первого числа месяца, следующего за месяцем подачи уведомления о переходе на АУСН (ч. 1.1 ст. 4 ФЗ от 25 февраля 2022 года № 17-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Автоматизированная упрощенная система налогообложения”» (далее — ФЗ об АУСН).

Налогоплательщик утрачивает право применять АУСН с начала месяца, в котором налогоплательщик перестает соответствовать критериям для применения АУСН — превышение порога доходов, числа сотрудников и прочее (ч. 6 ст. 4 ФЗ об АУСН).

В случае утраты права на применение АУСН (к примеру, при превышении доходом порога 60 млн рублей) налогоплательщик вправе перейти на УСН с начала месяца, в котором произошла утрата права на применение АУСН (ч. 6, 8, 9 ст. 4 ФЗ об АУСН).

В отсутствие заявления о применении УСН налогоплательщик будет считаться перешедшим на общую систему налогообложения.

При переходе с АУСН на УСН в связи с утратой права применять АУСН вследствие превышения доходами порога 60 млн рублей у налогоплательщика возникнет обязанность уплачивать НДС с начала месяца, в котором он перешел с АУСН на УСН.

С 2028 года (в случае непродления срока возможного применения АУСН) будет возможен переход с АУСН на УСН. В случае такого перехода налогоплательщик с 1 января 2028 года будет являться плательщиком НДС, если его доход за 2027 год превысит 10 млн рублей.

Сейчас неизвестно о планах законодателя изменять условия или срок применения АУСН, но с учетом проводимой фискальной политики исключать такие изменения нельзя.

1. Подробнее об АУСН можно почитать на специальном портале ФНС России.